10. Kurzfristige Erfolgsrechnung

10.1. Gründe für die kurzfristige Erfolgsrechnung

Zu den Aufgaben der Finanzbuchhaltung gehört die jährliche Ermittlung des Unternehmenserfolgs durch Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen. Für eine wirksame Erfolgskontrolle ist der Jahresgewinn der Finanzbuchhaltung jedoch aus folgenden Gründen ungeeignet:

  1. Die von der Finanzbuchhaltung gewählte Abrechnungsperiode von einem Jahr ist für eine kurzfristige Erfolgsanalyse zu lang. Eine aktive Beeinflussung des Erfolgs ist nur für kürzere Kontrollperioden möglich.

  2. Die Erträge und Aufwendungen der G + V enthalten Beträge, die aus neutralen Geschäftsvorfällen resultieren, bei der kurzfristigen Erfolgsrechnung geht es aber um die Ermittlung des Betriebserfolgs, in der kurzfristigen Erfolgsrechnung müssen neutrale Aufwendungen und Erträge also eliminiert werden.

  3. Der Gesamtaufwand der G + V stimmt nicht mit den Gesamtkosten überein, weil im Aufwand die Zusatzkosten (kalkulatorische Kosten) nicht enthalten sind.

  4. In der G + V sind die Erträge (Umsatzerlöse) nach Produktarten, also Kostenträgern, gegliedert, während die Gesamtkosten nach Produktionsfaktoren (Kostenarten) aufgeteilt sind. Dadurch lässt sich der Gewinnbeitrag einzelner Produkte und Produktgruppen nicht ermitteln. Produkte, die Verluste bringen, werden so nicht erkannt und das Produktionsprogramm kann nicht optimiert werden.

Diese aufgezeigten Mängel der aus den Zahlen der Finanzbuchhaltung erstellten G + V haben zur Entstehung der kurzfristigen Erfolgsrechnung geführt.

Unter kurzfristiger Erfolgsrechnung versteht man Verfahren zur Ermittlung und Analyse des Periodenerfolgs für kürzere Abrechnungsperioden. Statt des Begriffs "kurzfristige Erfolgsrechnung" wird auch der Begriff "Betriebsergebnisrechnung" verwendet.

Während in der Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) die Kosten pro Leistungseinheit ermittelt werden, ist es die Aufgabe der kurzfristigen Erfolgsrechnung durch Gegenüberstellung von Kosten und Leistungen das Betriebsergebnis einer Abrechnungsperiode (in der Regel pro Monat oder pro Quartal) zu ermitteln. Dies kann auf zweierlei Weise geschehen, nämlich entweder durch Gegenüberstellung von Leistungen und Kosten, deren Differenz dann zum Betriebsergebnis führt:

Leistungen - Kosten = Betriebsergebnis

oder

Umsatzerlöse - Selbstkosten der umgesetzten Erzeugnisse = Betriebsergebnis

Grundlage für die Ermittlung des Betriebsergebnisses sind die Zahlen der Buchhaltung. Die Buchhaltung liefert die Kosten einer Periode und die Umsatzerlöse dieser Periode. Diese beiden Größen sind jedoch nicht unbedingt vergleichbar, da in einer Periode entweder mehr produziert als verkauft wurde (Lagerbestandserhöhung) oder es wurde weniger produziert als verkauft (Lagerbestandsminderung).

Auch die Kosten für Eigenleistungen sind in den Zahlen der Buchhaltung enthalten, während diesen Kosten keine Erlöse gegenüberstehen.

Um nun die Kosten mit den Erlösen vergleichbar zu machen, gibt es zwei Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung:

Gesamtkostenverfahren: Es erfolgt eine Berichtigung der Erlöse der Periode dahingehend, dass diese mit den Gesamtkosten vergleichbar gemacht werden.

Umsatzkostenverfahren: Die Gesamtkosten der Periode werden so berichtigt, dass sie mit den Erlösen vergleichbar sind. Das Betriebsergebnis kann mit Hilfe des Umsatzkostenverfahrens auf Vollkostenbasis oder mit Hilfe des Umsatzkostenverfahrens auf Teilkostenbasis ermittelt werden.


10.2. Gesamtkostenverfahren

Beim Gesamtkostenverfahren wird die Gesamtleistung einer Periode dadurch ermittelt, dass vom Umsatzerlös die Bestandsminderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen der Periode subtrahiert werden, da sie zwar in den Umsatzerlösen enthalten sind, die Leistung aber einer vergangenen Periode zuzurechnen ist.

Im Gegensatz zu den Bestandsminderungen sind die Bestandserhöhungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen und die Eigenleistungen nicht in den Umsatzerlösen enthalten, die Leistung ist aber der laufenden Periode erbracht worden. Bestandserhöhungen und Eigenleistungen sind also zu den Umsatzerlösen zu addieren.


Vorteil des Gesamtkostenverfahrens:

Der Vorteil besteht in der Einfachheit des rechnerischen Aufbaus: Das Gesamtkostenverfahren lässt sich leicht in das Kontensystem der Finanzbuchhaltung einfügen (in der Praxis selten) oder in tabellarischer Form durchführen (in der Praxis häufig).

Nachteile des Gesamtkostenverfahrens:

Die Bestandsveränderungen an Fertig- und Halbfertigerzeugnissen müssen monatlich erfasst werden. Dies erfordert eine monatliche Inventur, daher hohe Kosten.

Da keine Aufgliederung der Gesamtkosten nach Produkten oder Produktgruppen erfolgt, sind die Beiträge der einzelnen Erzeugnisse zum Betriebsergebnis nicht erkennbar. Auf der Basis des Gesamtkostenverfahrens kann keine optimale Produktpalette zusammengestellt werden.

10.3. Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis

Beim Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis werden den Umsätzen einer Periode die Kosten gegenübergestellt, die diesen Umsätzen entsprechen. Hierbei folgt man dem Kalkulationsschema der Kostenträgerstückrechnung.


Subtrahiert man die so ermittelten Selbstkosten des Umsatzes von den Erlösen, so erhält man das Betriebsergebnis.

Das Betriebsergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren wird im Rahmen der Finanzbuchhaltung beim GKR unter Verwendung der Kontenklassen 5 (Verrechnungskonten für die Kostenstellenbereiche) und 6 (Kostenträger) ermittelt. Die Endbestände an Fertigerzeugnissen ergeben sich aus dem System rechnerisch, da in der Klasse 7 bei Zu- und Abgängen fortlaufend be- und entlastet wird. Auf dem BEK sind dann den Umsatzerlösen lediglich die Selbstkosten der abgesetzten Erzeugnisse gegenübergestellt. Dieses Verfahren ist nicht üblich.

Üblich ist dagegen, die Selbstkosten des Umsatzes in tabellarischer Form (BAB) zu ermitteln und die Betriebsergebnisrechnung (als kurzfristige Erfolgsrechnung) neben der Finanzbuchhaltung durchzuführen.

Vorteil des Umsatzkostenverfahrens:

Bei diesem Verfahren werden die Selbstkosten des Umsatzes für einzelne Erzeugnisse oder Erzeugnisgruppen ermittelt, so dass der Erfolgsanteil jedes Kostenträgers analysiert werden kann. Außerdem macht die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens eine Inventur überflüssig.

Beispiel zur Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem Gesamt- und Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis:

In einem Unternehmen sind die folgenden Daten bekannt:


Sowohl beim Gesamt- wie auch beim Umsatzkostenverfahren erfolgt zunächst die Bewertung der Bestandsveränderungen zu Herstellkosten:


400.000 / 20.000 = 20 €/Stück Herstellkosten

5.000 * 20 = 100.000

Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem Gesamtkostenverfahren:


Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis:


Das Betriebsergebnis ergibt sich beim Gesamtkostenverfahren und beim Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis immer in gleicher Höhe, da die Bewertung der Bestandsveränderungen in beiden Fällen zu vollen Herstellkosten erfolgt,

10.4. Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis

Beim Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis werden den Umsatzerlösen nur die variablen Kosten der gleichen Periode gegenübergestellt. Es ergibt sich der Deckungsbeitrag. Von diesem Deckungsbeitrag werden dann alle Fixkosten der Periode abgezogen, um das Betriebsergebnis zu ermitteln.

Das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis führt zum gleichen Betriebsergebnis wie das Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis, wenn in der Betrachtungsperiode keine Bestandsveränderungen stattgefunden haben und auch keine Eigenleistungen erbracht wurden.

Bei Vorliegen von Bestandsveränderungen rühren die unterschiedlichen Betriebsergebnisse der beiden Verfahren daher, dass beim Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis in die Bewertung der Bestände Fixkostenanteile einfließen, während auf Teilkostenbasis die Bestandsbewertung nur zu variablen Herstellkosten erfolgt.

Das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis lastet die gesamten Fixkosten der Periode an, in der sie entstanden sind. Hat in der Betrachtungsperiode eine Bestandserhöhung stattgefunden, so führt die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens auf Teilkostenbasis zu einem schlechteren Betriebsergebnis als die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens auf Vollkostenbasis. Bei Lagerbestandsminderungen ist es dagegen umgekehrt.

Das Betriebsergebnis lässt sich beim Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis nach dem folgenden Schema ermitteln.


Beispiel zum Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis:

Zunächst gelten die gleichen Daten wie im letzten Beispiel:


Das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis macht eine Trennung in fixe und variable Kosten erforderlich.

Von den Material- und Fertigungsgemeinkosten gelten 20 % als fix. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten beziehen sich auf die abgesetzten Mengen, 90 % der Verwaltungskosten und 20 % der Vertriebskosten gelten als fix. Zu bestimmen ist das Betriebsergebnis mit Hilfe des Umsatzkostenverfahrens auf Teilkostenbasis.

Es müssen zunächst die Herstellkosten der Produktion auf Teilkostenbasis ermittelt werden, da sie die Grundlage für die Bestandsbewertung darstellen:


Produziert wurden 20.000 Einheiten, davon liegen 5.000 am Ende der Periode auf Lager, es ergibt sich also die folgende Lagerbestandserhöhung:

380.000 / 20.000 * 5.000 = 95.000

Im folgenden Schema werden die variablen Selbstkosten der umgesetzten Erzeugnisse und das Betriebsergebnis ermittelt:


Das Betriebsergebnis aufgrund der Teilkostenrechnung fällt wegen der Bestandsmehrung um 5.000 € schlechter aus als bei Anwendung der Vollkostenrechnung. Dies liegt daran, dass in die Bestandsbewertung bei der Teilkostenbasis nur die variablen Herstellkosten einfließen. Die Fixkosten belasten in voller Höhe das Betriebsergebnis der laufenden Periode.

Aufgaben zum Kapitel "Kurzfristige Erfolgsrechnung"

Aufgaben zum Kapitel "Die kalkulatorischen Kostenarten"