3. Kostenartenrechnung

3.1. Begriff und Aufgaben der Kostenartenrechnung

Die Kostenartenrechnung dient der systematischen Erfassung aller Kosten, die bei der Erstellung und Verwertung von Leistungen entstehen. Ihre Fragestellung lautet: Welche Kosten sind angefallen.

Die Erfassung aller Kosten erfolgt in der Finanzbuchhaltung, der GKR (SKR03) sieht hierfür die Kontenklasse 4 vor. In der Kontenklasse 2 des GKR (SKR03) werden die neutralen Aufwendungen erfasst, die nicht kostengleich sind. Der Unterschied zwischen Aufwand und Kosten wird später noch ausführlich erläutert. Die richtige Erfassung und Kontierung der Kosten setzt eine zweckmäßige Kostenarteneinteilung voraus:

Man kann sich bei der Bildung von Kostenarten an den eingesetzten Produktionsfaktoren orientieren. Dem Produktionsfaktor Arbeit entspricht dann die Kostenart (das Konto) Löhne, dem Produktionsfaktor Werkstoffe entspricht die Kostenart (das Konto) Materialkosten, dem Produktionsfaktor Betriebsmittel entspricht die Kostenart (das Konto) Abschreibungen usw.

Man kann auch kostenstellenorientierte Einteilungskriterien wählen. Man berücksichtigt also, in welcher Kostenstelle eine Kostenart angefallen ist (z.B. Material-, Fertigungs-, Verwaltungs- oder Vertriebsbereich).

Als drittes Einteilungskriterium bieten sich die Kostenträger an, d.h. man unterteilt die Kostenarten danach, für welches Produkt oder für welchen Auftrag sie angefallen sind.

„Grundsätzlich muss bei der Kostenarteneinteilung die produktionsfaktororientierte Unterteilung als Haupteinteilungsmerkmal gewählt werden. Bei einer voll ausgebauten Kostenrechnung reicht diese Unterteilung vollständig aus, da ja in der anschließenden Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung ohnehin gezeigt wird, auf welche Kostenstellen und welche Kostenträger die einzelnen Kostenbeträge entfallen.“[1]

Eine einheitliche, für alle Industriebetriebe zweckmäßige Gliederung der Kostenarten kann es nicht geben, da sich die Betriebe zu sehr unterscheiden. In verschiedenen Branchen haben die einzelnen Produktionsfaktorgruppen eine sehr unterschiedliche Bedeutung.

Die Summe aller Kosten lässt sich nach verschiedenen Kriterien systematisieren:

  1. Nach Art der verbrauchten Produktionsfaktoren
    • Personalkosten
    • Sachkosten (Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe, AfA usw.)
    • Kapitalkosten (kalk. Zinsen)
    • Dienstleistungen Dritter (Transportkosten)
    • Steuern, Gebühren, Beiträge
  2. Nach betrieblichen Funktionen (Kostenstellen)
    • Material
    • Fertigung
    • Verwaltung
    • Vertrieb
  3. Nach Art der Verrechnung
  4. Nach Art der Kostenerfassung
    • Aufwandsgleiche Kosten
    • Kalkulatorische Kosten
  5. Nach Verhalten der Kosten bei Beschäftigungsänderung

Diese verschiedenen Gliederungsgesichtspunkte werden bei der Aufstellung eines Kostenartenplanes kombiniert. Oberstes Gliederungsprinzip ist grundsätzlich die Art der verbrauchten Produktionsfaktoren. Die Löhne beispielsweise werden dann weiter unterteilt nach verrechnungstechnischen Gesichtspunkten in Fertigungslöhne (Einzelkosten) und Hilfslöhne (Gemeinkosten).

Im Folgenden wird nun auf die wichtigsten Kostenarten eingegangen.

3.2. Personalkosten

Zu den Personalkosten zählen alle Kosten, die durch den Produktionsfaktor Arbeit mittelbar oder unmittelbar entstanden sind. Sie werden in der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung erfasst. Es lassen sich vier Gruppen von Personalkosten unterscheiden:

  1. Löhne (Fertigungslöhne und Hilfslöhne)
  2. Gehälter
  3. Sozialkosten
  4. sonstige Personalkosten

Bei den Löhnen ist für die Kostenrechnung die Unterscheidung zwischen Fertigungslöhnen und Hilfslöhnen von Bedeutung: Fertigungslöhne lassen sich den Kostenträgern, also den hergestellten Produkten, direkt zurechnen, während es sich bei den Hilfslöhnen um Gemeinkosten handelt, die lediglich den Kostenstellen zugeordnet werden können. Zu den Hilfslöhnen zählen z.B. Löhne für die Betriebsreinigung, Pförtner, Bürobote usw.

Gehälter werden für Mitarbeiter des Unternehmens im kaufmännischen oder technischen Bereich gezahlt. Gehälter sind in der Regel nicht einem einzelnen Produkt direkt zurechenbar, sondern stellen wie die Hilfslöhne Gemeinkosten dar und müssen zunächst auf Kostenstellen verteilt werden. In Ausnahmefällen, wie beispielsweise beim Gehalt eines Meisters, der nur für die Herstellung eines Produktes tätig ist, können jedoch auch Gehälter Einzelkosten sein.

Unter Sozialkosten versteht man Aufwendungen des Unternehmens für seine Arbeitnehmer, die über die Bruttolöhne und Bruttogehälter hinausgehen. Zu unterscheiden sind gesetzliche und freiwillige Sozialleistungen. Zu den gesetzlichen Sozialleistungen zählen:

Arbeitgeberanteile zur

Bei den freiwilligen Sozialleistungen sind zwei Gruppen zu unterscheiden:

Sonstige Personalkosten entstehen in der Regel bei personellen Veränderungen im Unternehmen. Zu den sonstigen Personalkosten zählen z.B. Kosten für Inserate zur Anwerbung von Mitarbeitern oder auch Abfindungskosten bei Freisetzung von Mitarbeitern.

Berücksichtigung von Lohnnebenkosten bei der Kalkulation:

Unter Lohnnebenkosten versteht man Personalkosten, die durch Urlaub, bezahlte Feiertage und Krankheitstage von Arbeitnehmern entstehen. Ist z.B. zu ermitteln, wie viel Kosten ein Arbeitnehmer pro Stunde verursacht, so sind diese Lohnnebenkosten zu berücksichtigen.

Beispiel:
Mit einem Arbeitnehmer wird ein Bruttomonatsgehalt von 4.000€ bei 12 Gehältern pro Jahr vereinbart.
Pro Jahr stehen insgesamt 52 * 40 = 2.080 Arbeitsstunden zur Verfügung. Daraus ergibt sich:
Bruttolohn pro Stunde = 48.000 / 2.080 = 23,08

Die Arbeitgeberanteile zu den Sozialversicherungen betragen pro Monat:

Sozialkosten pro Stunde: 960 *12 /2.080 = 5,54
Bruttolohn einschl. Sozialkosten pro Stunde: 23,08 + 5,54 = 28,62

Weiterhin sind zu berücksichtigen:
25 Urlaubstage
20 Krankheitstage (Durchschnittswert der Betriebsstatistik)
12 Feiertage
----------------------------
57 Tage insgesamt oder 456 Stunden

Das Jahresgehalt (einschl. Sozialkosten) von 59.520 ist also nur auf 2.080 - 456 = 1.624 Stunden umzulegen. Dies ergibt Kosten pro Stunde:
59.520 / 1.624 = 36,65

Bei einem Bruttostundenlohn ohne Sozialkosten von 23,08 ergibt sich ein prozentualer Zuschlag von 58,80 % für Sozialkosten und Lohnnebenkosten (13,57 / 23,08 * 100 = 58,80)

3.3. Materialkosten

3.3.1. Begriff Materialkosten

Die Materialkosten ergeben sich, wenn der mengenmäßige Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen mit den entsprechenden Preisen bewertet wird.

Unter Rohstoffen (Fertigungsstoffen) versteht man Güter, die Hauptbestandteil des hergestellten Erzeugnisses sind, also z.B. das Holz, welches bei der Herstellung eines Tisches oder Schrankes verbraucht wird.

Hilfsstoffe sind Güter, die bei der Produktion zwar verbraucht und auch in das Produkt eingehen, jedoch nicht Hauptbestandteil des Produktes sind. Bei der Herstellung von Möbeln könnten z.B. Nägel oder Leim als Hilfsstoffe angesehen werden.

Roh- und Hilfsstoffe gehen ins Produkt ein, während Betriebsstoffe nicht ins Produkt eingehen:

Betriebsstoffe werden bei der Produktion zwar verbraucht, gehen aber nicht in das Produkt ein (Energie, Schmierstoffe, Schleifmittel).

Die Erfassung der Kosten erfordert also zunächst eine Ermittlung der Verbrauchsmengen und danach eine Bewertung. Die Erfassung der Verbrauchsmengen kann nach drei Verfahren erfolgen:

3.3.2. Erfassung des Materialverbrauchs
  1. Skontrationsmethode

    Unter Skontration versteht man eine Lagerbuchführung. Der Materialverbrauch wird mit Hilfe von Materialentnahmescheinen erfasst, die bei jedem Lagerabgang unter Angabe der empfangenden Kostenstelle und der Auftragsnummer ausgestellt werden. Die Skontrationsmethode wird auch als Fortschreibung oder Fortschreibungsmethode bezeichnet. Diese Methode ist am genauesten, erfordert jedoch auch den höchsten Arbeitsaufwand.

    Durch Vergleich des buchmäßig ermittelten Endbestandes mit dem Inventurbestand wird dann der Lagerverlust (Schwund, Diebstahl) ermittelt.

    Anfangsbestand
    + Zugang
    - Abgang
    ------------------------------
    = Endbestand

  2. Inventurmethode

    Wenn bei Materialentnahmen aus dem Lager keine Entnahmescheine ausgefüllt werden, muss der Endbestand durch Inventur ermittelt werden. Diese Methode ist vor allem dann zeitraubend, wenn der Materialverbrauch monatlich ermittelt werden soll, weil dann auch monatlich eine Inventur durchgeführt werden muss. Der Materialverbrauch ergibt sich dann rechnerisch:

    Anfangsbestand
    + Zugang
    - Endbestand
    ----------------------------
    = Abgang

  3. Retrograde Methode:

    Bei der retrograden Methode (auch Rückrechnung genannt) wird der Stoffverbrauch aus der Anzahl der hergestellten Halb- und Fertigerzeugnisse ermittelt:

    Verbrauch = hergestellte Stückzahl * Sollverbrauch pro Einheit

    Diese Methode kann keine genauen Werte hervorbringen und hat in der Praxis kaum Bedeutung, da sie sinnvoll nur bei einfachen Erzeugnissen, die aus wenigen Teilen bestehen, angewandt werden kann.

3.3.3. Bewertung des Materialverbrauchs

Da für die Kostenrechnung keinerlei gesetzlichen Vorschriften existieren, gibt es zur Bewertung des Materialverbrauchs eine Vielzahl von Möglichkeiten, die zunächst im Überblick und anschließend im Detail erläutert werden:

  1. Anschaffungskosten

    • Tatsächliche Anschaffungskosten des verbrauchten Stoffes
    • Durchschnittliche Anschaffungskosten
    • FIFO (First in first out)
    • LIFO (Last in first out)
    • HIFO (Highest in first out)
    • LOFO (Lowest in first out)
  2. Wiederbeschaffungskosten

    • Wiederbeschaffungskosten am Verbrauchstag
    • Wiederbeschaffungskosten am Umsatztag
    • Wiederbeschaffungskosten am Wiederbeschaffungstag
  3. Verrechnungspreise

3.3.4. Anschaffungskosten:
  1. Tatsächliche Anschaffungskosten:

    Die Verrechnung der tatsächlichen Anschaffungskosten bei jedem Materialverbrauch stellt ein sehr aufwendiges Verfahren dar. Es findet bestenfalls Anwendung bei hochwertigen Materialien, die bei ihrer Anschaffung schon für bestimmte Aufträge reserviert sind. Die Anwendung dieses Verfahrens ist auch grundsätzlich nur dann möglich, wenn vorhandene Bestände aufgebraucht werden, bevor eine neue Lieferung im Lager eintrifft.

  2. Durchschnittliche Anschaffungskosten

    Bei dieser Methode wird ein Durchschnittspreis als gewogenes arithmetisches Mittel aus allen Einkäufen einer Waren- bzw. Stoffart errechnet. Mit den ermittelten durchschnittlichen Anschaffungskosten werden dann sowohl die Abgänge wie auch der Endbestand bewertet.

    Steuerrechtlich gesehen ist die Durchschnittsbewertung nur bei relativ gleich bleibenden oder steigenden Preisen zulässig (Niederstwertprinzip). Bei sinkenden Preisen ist der Endbestand zum Tageswert zu bewerten und die Differenz zu den Anschaffungskosten ist abzuschreiben. Kostenrechnerisch ist auch bei sinkenden Preisen eine Bewertung zum Durchschnittspreis sinnvoll, da ansonsten bei der Kalkulation keine Kostendeckung erreicht wird.

    Bei der Bewertung des Verbrauchs zu durchschnittlichen Anschaffungskosten unterscheidet man die permanente Durchschnittsbewertung und die periodische Durchschnittsbewertung.

    Die permanente Durchschnittsbewertung ermittelt einen Durchschnittspreis nach jedem Zugang und bewertet dann jeden Materialverbrauch zum gerade gültigen Durchschnittswert.

    Beispiel zur permanenten Durchschnittsbewertung:

    Bei der periodischen Durchschnittsbewertung wird für alle Zugänge einer Periode nur einmal am Ende der Periode ein Durchschnittspreis gebildet. Die Abgänge dieser Periode werden dann zu diesem Durchschnittspreis bewertet.

    Beispiel zur periodischen Durchschnittsbewertung:

  3. LIFO-Verfahren (Last-in-first-out)

    Bei diesem Verfahren wird unterstellt, dass die zuletzt angeschafften Gegenstände auch zuerst wieder verbraucht werden. Damit verbleiben zwangsläufig die zuerst angeschafften Gegenstände bzw. Stoffe als Endbestand. Mit der Anwendung des Verfahrens erfolgt eine Bewertung des Verbrauchs zu möglichst gegenwartsnahen Preisen (Anschaffungswertprinzip).

    Die Anwendung des LIFO-Verfahrens dient in Zeiten steigender Preise der Erhaltung der realen Substanz des Unternehmens, da der Verbrauch zu höchsten Preisen bewertet wird. Dagegen erfolgt eine niedrige Bewertung der Endbestände, so dass (aus steuerlicher Sicht) die Problematik der Besteuerung und Ausschüttung von Scheingewinnen entschärft wird.

    Auch beim LIFO-Verfahren wird zwischen permanentem und periodischem LIFO unterschieden.

    Beispiel permanentes LIFO:

    Beispiel periodisches LIFO:

  4. FIFO-Verfahren

    Das FIFO-Verfahren geht davon aus, dass die zuerst erworbenen Gegenstände auch zuerst verbraucht werden (First-In-First-Out). Der Endbestand wird mit den Anschaffungskosten der zuletzt beschafften Güter bewertet. Bei der FIFO-Methode ist es für die Bewertung des Endbestandes ohne Bedeutung, ob die Bewertung der Abgänge am Ende der Periode oder laufend bei jedem einzelnen Abgang erfolgt. In beiden Fällen werden die Abgänge in der zeitlichen Reihenfolge der Anschaffungskosten der Zugänge bewertet.

  5. HIFO-Verfahren

    Das HIFO-Verfahren (Highest-In-First-Out) geht davon aus, dass die mit den höchsten Beschaffungspreisen hereingenommenen Güter auch zuerst verbraucht werden. Die Bewertung des Endbestands erfolgt bei dieser Methode immer zu den niedrigsten Preisen.

    Bei der HIFO-Methode kann sich ebenso wie bei Durchschnitts- und LIFO-Methode ein unterschiedlicher Wert des Endbestandes ergeben, je nachdem, ob permanentes oder Perioden-HIFO angewandt wird.

    Bei ständig steigenden Preisen kommt das HIFO-Verfahren zu den gleichen Ergebnissen wie das LIFO-Verfahren, bei sinkenden Preisen entspricht es dem FIFO-Verfahren.

  6. LOFO-Verfahren

    Dieses Verfahren unterstellt, dass die am billigsten eingekauften Güter auch zuerst verbraucht werden (Lowest-In-First-Out). Die Ergebnisse eines permanenten LOFO können wieder zu anderen Ergebnissen führen als die eines Perioden-LOFO.

3.3.5. Wiederbeschaffungskosten

Der Ansatz des Wiederbeschaffungswertes dient der Substanzerhaltung, da in der Kostenrechnung der Wert angesetzt wird, zu dem das verbrauchte Material zu einem späteren Zeitpunkt wieder zu beschaffen ist. Der Ansatz des Wiederbeschaffungswertes bereitet in der Praxis jedoch Schwierigkeiten, da zum einen der Zeitpunkt der Wiederbeschaffung oft schwer abschätzbar ist und zum anderen die Schätzung des Wertes problematisch ist.

Wegen dieser Schwierigkeiten der Ermittlung des Wiederbeschaffungswertes zum Zeitpunkt der tatsächlichen Wiederbeschaffung wird oft ein Tageswert bei der Bewertung der Verbrauchsmengen in Ansatz gebracht. Hierbei kann es sich um den Wert am Tag des Angebots, am Tag der Lagerentnahme oder des Umsatzes handeln.

3.3.6. Verrechnungspreise

Verrechnungspreise sind Durchschnittspreise, die über einen längeren Zeitraum feststehen und sich nicht nur aus Vergangenheitswerten ergeben, sondern auch zukünftige Preiserwartungen berücksichtigen können.

Verrechnungspreise dürfen nur in der Betriebsbuchhaltung in Ansatz gebracht werden. Mit einem Verrechnungspreise sollen vor allem die Einflüsse von Preisschwankungen auf den Beschaffungsmärkten aus der Kostenrechnung eliminiert werden. Außerdem erleichtert der Ansatz von Verrechnungspreisen bei den Sollkosten die Kostenkontrolle, da dann Abweichungen der Istkosten von den Sollkosten nicht auf zufällige Preisschwankungen zurückzuführen sind.

3.3.7. Buchtechnische Behandlung von Preisdifferenzen

Da die Wertansätze der Kostenrechnung von den zulässigen Wertansätzen der Finanzbuchhaltung abweichen können, stellt sich die Frage nach der buchhalterischen Behandlung von Preisdifferenzen. Eine Möglichkeit sei am Beispiel des GKR aufgezeigt:

100 Stück wurden zu AK von 10 €/Stück angeschafft
Der Verrechnungspreis beträgt 8€/Stück
Es wurden 80 Einheiten verbraucht

1. Rohstoffe (3) / Bank (1): 1.000
2. Fertigungsmaterial (4) / Rohstoffe (3): 640
3. Preisdifferenzen (2) / Rohstoffe (3): 160

Das Kostenkonto "Fertigungsmaterial" wird dann auf das Betriebsergebniskonto und die "Preisdifferenzen" auf das neutrale Ergebniskonto abgeschlossen.

Aufgaben zum Kapitel "Materialkosten"

3.4. Abschreibungen

3.4.1. Begriff

Das Problem der Abschreibung stellt sich bei Wirtschaftsgütern, die auf Grund ihrer Beschaffenheit nicht in einer Rechnungsperiode verbraucht werden. Ihre Anschaffungs- bzw. Herstellkosten können deshalb auch nicht in einer Periode als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung oder als Kosten in der Betriebsbuchhaltung verrechnet werden. Da die tatsächliche Nutzungsdauer eines Anlagegutes normalerweise nicht exakt bestimmt werden kann, handelt es sich bei der Höhe der jährlichen Abschreibung um einen Schätzwert.

Zu unterscheiden sind bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen:

Bei der Ermittlung der Höhe der bilanziellen Abschreibung sind handels- und steuerrechtliche Vorschriften zu beachten. Vor allem steuerliche Vorschriften verfolgen oft den Zweck, dem Steuerpflichtigen über Sonderabschreibungen Vorteile zu gewähren. Die Höhe der so ermittelten bilanziellen Abschreibungen hat dann wenig mit dem tatsächlichenjährlichen Werteverzehr gemein.

Im Gegensatz zu den bilanziellen Abschreibungen dienen die kalkulatorischen Abschreibungen dem Zweck der möglichst exakten Ermittlung der Selbstkosten. Der Kostenrechner versucht deshalb, den tatsächlichen Werteverzehr möglichst genau zu bestimmen. Darüber hinaus wird aus Gründen der Substanzerhaltung als Bemessungsgrundlage für die kalkulatorischen Abschreibungen von den Wiederbeschaffungskosten ausgegangen. Steuerlich sind dagegen nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage zulässig.

Durch Abschreibungen wird also die Wertminderung der genutzten Anlagegegenstände erfasst. Der Finanzbuchhalter bemisst die Abschreibungen nach bilanzpolitischen Gesichtspunkten, während der Betriebsbuchhalter den tatsächlichen Werteverzehr zu ermitteln versucht.

3.4.2. Abschreibungsverfahren

Die Feststellung der tatsächlichen Abnutzung ist nur bei solchen Anlagen möglich, deren Leistungspotential bekannt ist und deren Leistungsabgabe erfasst werden kann (AfA nach Maßgabe der Leistung). In den meisten Fällen muss sich der Kostenrechner damit begnügen, einen typischen Verlauf der Abnutzung zu unterstellen: Die folgenden vier Abbildungen stellen die Entwicklung der Restwerte bei verschiedenen Abschreibungsverfahren im Zeitablauf dar:

Die arithmetisch degressive und progressive Abschreibung ist lediglich kostenrechnerisch relevant, im Steuerrecht ist sie nicht zulässig.

Bei der linearen Abschreibung wird jährlich der gleiche Prozentsatz von den Anschaffungskosten (in der Kostenrechnung: von den Wiederbeschaffungskosten) abgeschrieben. Dies führt am Ende der Nutzungsdauer zu einem Restwert von 0.

Bei der geometrisch degressiven Abschreibung wird jährlich der gleiche Prozentsatz vom jeweiligen Restwert abgeschrieben. Da diese Methode nie zu einem Restwert von 0 führen würde, ist nach einer bestimmten Anzahl von Nutzungsjahren der Übergang zur linearen Methode erforderlich.

Näher erläutert wird hier lediglich die arithmetische Abschreibung, da diese aus der Finanzbuchhaltung nicht bekannt ist:

Beispiel zur arithmetischen Abschreibung:

Ein Wirtschaftsgut verursacht Anschaffungskosten von 100.000€ bei einer Nutzungsdauer von 5 Jahren:

  1. Arithmetisch degressiv (digital):
    Man bildet zunächst die Summe der Nutzungsjahre
    1 + 2 + 3+ 4 + 5 = 15
    Nun werden im ersten Jahr der Nutzung 5/15, im zweiten Jahr 4/15 usw. und im letzten Jahr 1/15 von den Anschaffungskosten abgeschrieben. Hieraus ergibt sich die folgende AfA-Tabelle:

  2. Arithmetisch progressiv:
    Man bildet zunächst die Summe der Nutzungsjahre
    1 + 2 + 3+ 4 + 5 = 15
    Nun werden im ersten Jahr der Nutzung 1/15, im zweiten Jahr 2/15 usw. und im letzten Jahr 5/15 von den Anschaffungskosten abgeschrieben. Hieraus ergibt sich die folgende AfA-Tabelle:

Aufgaben zum Kapitel "Abschreibungen"

3.5. Aufwand und Kosten, Ertrag und Leistung

3.5.1. Einführung

Dem folgenden Kapitel kommt für das Verständnis der Kostenrechnung zentrale Bedeutung zu. Es wird beschrieben, wie aus dem von der Finanzbuchhaltung zur Verfügung gestellten Datenmaterial ein funktionsfähiges Kostenrechnungssystem entwickelt werden kann. Die daraus resultierende Problematik soll zunächst an Hand einiger einfacher Beispiele grundsätzlich dargestellt werden.

Die Aufgabe des Finanzbuchhalters besteht u.a. darin, die während einer Periode angefallenen Aufwendungen zu erfassen, um diese am Jahresende in einer G+V den Erträgen der Periode gegenüberzustellen. Die Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen ergibt das Unternehmensergebnis (Gewinn, Jahresüberschuss) des entsprechenden Zeitraums.

Jedes Kostenrechnungssystem basiert nun zwar auf den in der Finanzbuchhaltung erfassten Aufwendungen, kann diese jedoch nicht ohne bestimmte Korrekturen in die Betriebsbuchhaltung übernehmen. Dies wird vor allem verständlich, wenn man sich die Ermittlung der Selbstkosten der Produkte als Entscheidungsgrundlage für die Preisfindung als eine der Hauptaufgaben der Kostenrechnung vor Augen führt.

Man stelle sich vor, ein Produzent von Schuhen investiert 100.000 € vorübergehend nicht benötigte liquide Mittel am Aktienmarkt. Einige Monate später soll eine neue Maschine angeschafft werden und die Aktien werden wieder veräußert. Leider können zum Veräußerungszeitpunkt nur noch 70.000 € erlöst werden, es ist also ein Kursverlust von 30.000 € entstanden. Dieser Kursverlust ist vom Finanzbuchhalter korrekterweise als Aufwand zu verbuchen. Dieser Aufwand darf jedoch in keinem Fall die Kalkulation der Schuhe beeinflussen, da er mit dem eigentlichen Betriebszweck, nämlich der Schuhproduktion, nichts zu tun hat. Der Kostenrechner darf also diesen Aufwand nicht in die Kostenrechnung übernehmen.

Ein weiteres Beispiel: Im Jahr 2007 wird Abraum beseitigt, der im Jahr 2002 auf einem betriebseigenen Grundstück gelagert wurde. Eine Rückstellung für Abraumbeseitigung wurde nicht gebildet. Die Rechnung für die Abraumbeseitigung beläuft sich auf 50.000 €, der Finanzbuchhalter erfasst diese wieder korrekterweise als Aufwand im Jahr 2007. Die Abraumbeseitigung darf nun aber nicht die Kalkulation der Schuhe im Jahr 2007 beeinflussen, da sie ursächlich dem Jahr 2002 zuzurechnen ist. Für den Kostenrechner stellt diese Abraumbeseitigung also keine Kostenart dar.

Wie an den beiden Beispielen gezeigt wurde, sind in der Finanzbuchhaltung Aufwendungen enthalten, die keine Kosten in der Kostenrechnung darstellen dürfen. Die meisten Aufwendungen der Finanzbuchhaltung wie z.B. Lohn- und Gehaltsaufwand, Materialaufwand usw. werden vom Kostenrechner jedoch in die Kostenrechnung übernommen, sie stellen also Aufwand und gleichzeitig Kosten dar.

Nun gibt es neben den Aufwendungen, die nicht kostengleich sind (Spekulationsverlust) und den Aufwendungen, die kostengleich sind (Löhne, Material), noch Kosten, denen kein Aufwand gegenübersteht:

Beispiel: In einer Einzelunternehmung führt der Eigentümer selbst die Geschäfte. Als Eigentümer erhält er kein Gehalt, es entsteht also für seine Tätigkeit im Unternehmen kein Aufwand. Der Kostenrechner wird nun aber für die Tätigkeit des Unternehmers einen so genannten kalkulatorischen Unternehmerlohn in die Kostenrechnung einfließen lassen, der die Selbstkosten der hergestellten Produkte und damit auch den Produktpreis beeinflusst. Auf diese Weise wird die Arbeitskraft des beschriebenen Unternehmers doch noch vergütet und das beschriebene Unternehmen wird aus kalkulatorischer Sicht einem Unternehmen gleich gestellt, welches einen Fremdgeschäftsführer beschäftigen und auch bezahlen muss. Wie aus diesem Beispiel zu ersehen ist, gibt es auch Kosten, denen kein Aufwand gegenüber steht.

Im Folgenden werden nun einige Begriffsabgrenzungen vorgenommen, die für die Betriebswirtschaftslehre und speziell die Kostenrechnung von erheblicher Bedeutung sind.

3.5.2. Begriffsabgrenzung „Auszahlung - Ausgabe - Aufwand - Kosten“, „Einzahlung - Einnahme - Ertrag- Leistung“

Die Betriebswirtschaftslehre hat zur Bezeichnung der vom betrieblichen Rechnungswesen erfassten Zahlungs- und Leistungsströme eine eigene Terminologie entwickelt. Es werden vier Begriffspaare benutzt, die auch im allgemeinen Sprachgebrauch Verwendung finden, hier jedoch oft ohne klare begriffliche Trennung als Synonyme verwendet werden. Die vier Begriffspaare sind:

Einzahlung - Auszahlung
Unter Einzahlungen und Auszahlungen versteht man Geschäftsvorfälle, die zu einer Veränderung des Kassenbestandes eines Unternehmens führen. Zum Kassenbestand zählen nicht nur die Barmittel, sondern auch das Giralgeld.

Einnahmen - Ausgaben
Als Einnahme bezeichnet man jeden Geschäftsvorfall, der zu einer Erhöhung des Geldvermögens einer Unternehmung führt, während Ausgaben das Geldvermögens vermindern. Zum Geldvermögen zählen die Kassenbestände, jederzeit verfügbare Bankguthaben (Giralgeld) und Forderungen abzüglich der Verbindlichkeiten.

Ertrag - Aufwand
Die Summe aus Geldvermögen und Sachvermögen abzüglich der Verbindlichkeiten wird als Netto- oder Reinvermögen (= Eigenkapital) bezeichnet. Jeder Geschäftsvorfall, der das Reinvermögen erhöht, wird als Ertrag, jeder Geschäftsvorfall der dieses Reinvermögen vermindert, als Aufwand bezeichnet. Die Finanzbuchhaltung sammelt alle Aufwendungen und Erträge, die während einer Abrechnungsperiode angefallen sind und stellt diese in der GuV gegenüber.

Soweit die Definitionen der Begriffe, nun zu den Abgrenzungen im Einzelnen:

Abgrenzung Auszahlung - Ausgabe

Es gibt Auszahlungen, denen keine Ausgabe gegenübersteht, es gibt Auszahlungen, die gleichzeitig Ausgaben darstellen und es gibt Ausgaben, die keine Auszahlungen darstellen:

Auszahlung, keine Ausgabe:

Wir begleichen eine Verbindlichkeit durch Banküberweisung.

Durch diesen Geschäftsvorfall nimmt unser Giralgeld ab, also liegt eine Auszahlung vor. Der Abnahme unseres Giralgeldes steht gleichzeitig eine Abnahme unserer Verbindlichkeiten gegenüber, also liegt keine Ausgabe vor.

Auszahlung = Ausgabe

Wir kaufen Büromaterial gegen Barzahlung.

Unser Kassenbestand nimmt ab, also liegt eine Auszahlung vor. Gleichzeitig stellt dieser Geschäftsvorfall auch eine Ausgabe dar, da sich auch das Geldvermögen verringert.

Ausgabe, keine Auszahlung

Wir kaufen Waren auf Ziel.

Unser Kassenbestand bleibt hierdurch unverändert. Unsere Verbindlichkeiten nehmen jedoch zu, wodurch sich unser Geldvermögen verringert.

Abgrenzung Ausgabe - Aufwand

Der Unterschied zwischen "Ausgaben und Aufwand" einerseits sowie zwischen "Einnahmen und Ertrag" andererseits hat zumindest für die Finanzbuchhaltung einige Bedeutung. Deshalb hier einige Erläuterungen:

Der Unterschied zwischen „Ausgaben und Aufwand“ einerseits sowie zwischen „Einnahmen und Ertrag“ andererseits hat zumindest für die Finanzbuchhaltung einige Bedeutung. Deshalb hier einige Erläuterungen:

Es gibt Ausgaben, die nicht aufwandsgleich sind, es gibt Ausgaben, denen ein Aufwand in gleicher Höhe gegenübersteht und es gibt Aufwendungen, denen keine Ausgaben gegenüberstehen. Dies soll die folgende Darstellung verdeutlichen:

Beispiele:

  1. Am 1.1.19.. wird eine Maschine zum Preis von 100.000 € gegen Banküberweisung angeschafft.

    Es liegt eine Ausgabe vor, da sich das Geldvermögen verringert. Das Nettovermögen des Unternehmens bleibt jedoch unverändert, da dem Abgang von 100.000 € beim Geldvermögen ein Zugang von 100.000 € beim Sachvermögen gegenübersteht. Es liegt also kein Aufwand vor. Anders ausgedrückt: Dieser Geschäftsvorfall ist am 1.1.19.. nicht erfolgswirksam, er bewirkt lediglich einen Aktivtausch in der Bilanz.

  2. Am 31.12.19.. wird die Maschine mit 10.000 € abgeschrieben.

    Das Geldvermögen bleibt unverändert, es liegt keine Ausgabe vor. Das Nettovermögen des Unternehmens ändert sich jedoch, da das Sachvermögen um 10.000 € abnimmt und die Verbindlichkeiten gleich bleiben. Es liegt also ein Aufwand vor. Dieser Geschäftsvorfall ist erfolgswirksam, er führt zu einer Bilanzverkürzung.

  3. Am 31.12.19.. werden Gehälter durch Banküberweisung gezahlt.

    Dieser Geschäftsvorfall ändert sowohl das Geldvermögen wie auch das Nettovermögen. Die Zahlung der Gehälter stellt gleichzeitig Ausgabe und Aufwand dar.

Die gleichen Abgrenzungen wie für Ausgaben und Aufwand gelten für die Begriffe Einnahmen und Ertrag:

Beispiele:

  1. Ein Vermögensgegenstand des Anlagevermögens wird gegen Banküberweisung zum Buchwert veräußert.

    Dieser Geschäftsvorfall erhöht das Geldvermögen und verringert das Anlagevermögen um den gleichen Betrag. Der Geschäftsvorfall ist nicht erfolgswirksam, es liegt ein Aktivtausch vor. Damit handelt es sich um eine Einnahme, nicht jedoch um einen Ertrag.

  2. Selbsterstellte Erzeugnisse werden gegen Banküberweisung veräußert.

    Es handelt sich um eine Einnahme, da das Geldvermögen zunimmt. Die Gegenbuchung erfolgt auf dem Ertragskonto „Umsatzerlöse", es liegt also auch ein Ertrag vor. Der Geschäftsvorfall ist erfolgswirksam, es liegt eine Bilanzverlängerung vor.

  3. Eine selbsterstellte Anlage wird aktiviert.

    Das Geldvermögen erhöht sich nicht, es liegt also keine Einnahme vor. Die Aktivseite der Bilanz verlängert sich hierdurch, ohne dass sich die Höhe der Verbindlichkeiten verändert. Die Gegenbuchung zum Aktivkonto „Technische Anlagen“ wird auf dem Ertragskonto „Andere aktivierte Eigenleistungen“ vorgenommenen.

3.5.3. Begriffsabgrenzung „Aufwand - Kosten“, „Ertrag - Leistung“

In der Finanzbuchhaltung werden zur Ermittlung des Unternehmensergebnisses (Gesamtergebnisses) sämtliche Erträge einer Periode sämtlichen Aufwendungen dieser Periode gegenübergestellt. Die Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen ergibt dann die Veränderung des Netto- oder Reinvermögens, also den Gewinn bzw. Verlust der Periode.

Unternehmensergebnis = Ertrag - Aufwand

Die Kosten- und Leistungsrechnung übernimmt nur jene Aufwendungen und Erträge aus der Finanzbuchhaltung, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung der laufenden Abrechnungsperiode entstanden sind und ermittelt daraus das so genannte Betriebsergebnis (oft auch als operatives Ergebnis bezeichnet). Das Betriebsergebnis ergibt sich aus der Differenz zwischen Leistungen und Kosten.

Betriebsergebnis = Leistungen - Kosten

Es ist nun der Unterschied zwischen den Begriffen Aufwand und Kosten einerseits und Erträgen und Leistungen andererseits herauszuarbeiten.

Aufwand und Kosten

Es gibt Aufwendungen, die nicht in die Kostenrechnung als Kosten übernommen werden dürfen, weil sie entweder nichts mit dem eigentlichen Betriebszweck zu tun haben, nicht ursächlich der laufenden Betrachtungsperiode zuzurechnen sind oder nur ausnahmsweise anfallen.

Diese Aufwendungen werden zusammenfassend als neutraler Aufwand bezeichnet. Zu den neutralen Aufwendungen zählen also:

Betriebsfremde Aufwendungen und Erträge entstehen nicht im Zusammenhang mit der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit. Dazu zählen beispielsweise Mieterträge, Erträge aus Beteiligungen, Erträge aus anderen Finanzanlagen, Erträge aus Wertpapieren, Abschreibungen auf Finanzanlagen und Beteiligungen.

Periodenfremde Aufwendungen und Erträge sind z.B. Steuernachzahlungen, Steuererstattungen im Folgejahr oder Zahlungseingänge aus in den Vorjahren schon abgeschriebenen Forderungen.

Außerordentliche Aufwendungen und Erträge werden zwar durch die betriebliche Tätigkeit verursacht, sie treten aber so unregelmäßig auf, dass sie nicht zu den normalerweise anfallenden, den kalkulierbaren Aufwendungen und Erträgen gerechnet werden können. Ihre Übernahme in die Kosten- und Leistungsrechnung würde die Vergleichbarkeit des Kostenanfalls verschiedener Abrechnungsperioden (Zeitvergleich) und den Vergleich mit anderen Betrieben (Betriebsvergleich) erschweren. Außerordentliche Aufwendungen und Erträge sind z.B. Aufwendungen und Erträge, die aus dem Abgang von Vermögensgegenständen entstehen, bei denen der Buchwert vom Veräußerungspreis abweicht. Weiterhin zählen Aufwendungen, die aus Schadensfällen wie z.B. Brand entstehen, zu den außerordentlichen Aufwendungen.

Da das Betriebsergebnis nur den Anteil des Gesamtergebnisses enthalten soll, der aus der Erfüllung der eigentlichen betrieblichen Aufgabe entstanden ist, müssen neutrale Aufwendungen und Erträge aus der Kostenrechnung eliminiert werden.

Im Gegensatz zu den neutralen Aufwendungen gibt es den so genannten ordentlichen Aufwand, auch Zweckaufwand genannt (Löhne, Fertigungsmaterial usw.), der kostengleich ist.

Wie zu Anfang dieses Kapitels schon erwähnt, gibt es auch Kosten (z.B. den kalkulatorischen Unternehmerlohn), denen kein Aufwand oder Aufwand in anderer Höhe gegenübersteht. Diese Kosten werden als kalkulatorische Kosten bezeichnet. Es gibt insgesamt fünf kalkulatorische Kostenarten:

Bevor an späterer Stelle diese fünf kalkulatorischen Kostenarten noch ausführlich erläutert werden, geht es jetzt zunächst um eine Abgrenzung zwischen den Begriffen „kalkulatorische Kosten“, „Zusatzkosten“ und „Anderskosten“.

Bei den fünf möglichen kalkulatorischen Kostenarten handelt es sich entweder um solche, denen überhaupt kein Aufwand gegenübersteht, dann werden sie als Zusatzkosten bezeichnet, oder der Kostenrechner setzt einen anderen Wert an als der Finanzbuchhalter, dann werden sie als Anderskosten bezeichnet.

Beispiele:

  1. Wird in einer Einzelunternehmung für die Mitarbeit des Eigentümers ein kalkulatorischer Unternehmerlohn in der Kostenrechnung angesetzt, so handelt es sich hierbei um reine Zusatzkosten, da der mitarbeitende Eigentümer kein Gehalt erhält und somit in der Finanzbuchhaltung auch kein Aufwand gebucht werden darf.
  2. Betragen die bilanziellen Abschreibungen auf ein Anlagegut 20.000€, die kalkulatorischen jedoch 30.000€, so handelt es sich hierbei um Anderskosten, da der Abschreibungsbetrag in der Finanzbuchhaltung eine andere Höhe hat als in der Betriebsbuchhaltung.

Beim kalkulatorischen Unternehmerlohn und der kalkulatorischen Miete handelt es sich zweifelsfrei um Zusatzkosten, da diesen beiden kalkulatorischen Kostenarten in keinem Fall Aufwendungen in der Finanzbuchhaltung gegenüberstehen können. Nicht so eindeutig ist die Zuordnung der kalk. Abschreibungen und der kalk. Zinsen zu den Anderskosten. Wenn ein Anlagegut bilanziell schon auf den Erinnerungswert abgeschrieben ist, eine kalkulatorische Abschreibung auf das gleiche Anlagegut jedoch weiterhin vorgenommen wird, so sind diese kalk. Abschreibungen ausschließlich Zusatzkosten. Ein Unternehmen, welches sich ausschließlich mit Eigenkapital finanziert, zahlt keine Zinsen, es entsteht also in der Finanzbuchhaltung kein Zinsaufwand. In der Kostenrechnung werden jedoch kalkulatorische Zinsen für das investierte EK angesetzt. In einem solchen Fall stellen die kalkulatorischen Zinsen ebenfalls ausschließlich Zusatzkosten dar. Ein Unternehmen, welches ohne jedes FK auskommt, ist in der Praxis jedoch schwer vorstellbar.

Die Verrechnung kalkulatorischer Kosten erhöht die Vergleichbarkeit der Selbstkostenrechnung mit früheren Abrechnungsperioden und mit branchengleichen Betrieben. Die kalkulatorischen Kosten haben keinen Einfluss auf das in der Finanzbuchhaltung ermittelte Gesamtergebnis und dürfen auch bei der Bestandsbewertung in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz nicht berücksichtigt werden. Sie wirken sich allein auf das Betriebsergebnis (Leistungen – Kosten) aus, das in der Finanzbuchhaltung ermittelte Unternehmensergebnis (Ertrag – Aufwand) bleibt davon unberührt.

Die folgende Abbildung stellt den Unterschied zwischen Aufwand und Kosten dar:

In der Abbildung werden die Kosten unterteilt in Grundkosten (aufwandsgleiche Kosten) und Zusatzkosten. Dies mag auf den ersten Blick verwirrend sein. Würde man statt des Begriffs „Zusatzkosten“ in der Abbildung den Begriff „kalkulatorische Kosten“ einsetzen, so wäre dies nicht korrekt, da in den kalkulatorischen Kosten auch Anderskosten enthalten sind, denen ein Aufwand in der Finanzbuchhaltung gegenübersteht, die also z. T. Grundkosten darstellen.

Die folgenden Beispiele sollen zum besseren Verständnis beitragen:

  1. Angenommen, die bilanziellen Abschreibungen auf ein Anlagegut betragen 20.000€, und die kalkulatorischen 30.000€. Die gesamten kalkulatorischen Abschreibungen in Höhe von 30.000€ können als Anderskosten bezeichnet werden, da ihnen ein Aufwand in der Finanzbuchhaltung in anderer Höhe gegenübersteht. Zerlegt man jedoch den Betrag der kalkulatorischen Abschreibungen in zwei Teile, so ergibt sich ein Betrag in Höhe von 20.000€, der aufwandsgleich ist und damit Grundkosten darstellt, während den verbleibenden 10.000€ kein Aufwand gegenübersteht. Bei diesen 10.000€ handelt es sich also um reine Zusatzkosten.
  2. Betragen die bilanziellen Abschreibungen dagegen 30.000€ und die kalkulatorischen 20.000€, so entsteht ein so genannter bewertungsbedingter neutraler Aufwand in Höhe von 10.000€, die restlichen 20.000€ stellen sowohl Zweckaufwand wie Grundkosten dar.

Die gleiche Abgrenzung wie auf der Aufwandsseite ist auch für die Ertragsseite vorzunehmen:

Ertrag und Leistung

Bei der Ermittlung der betrieblichen Leistung, die natürlich keine neutralen Erträge enthalten darf, geht man üblicherweise von den Umsatzerlösen der Periode aus. Sind in der Betrachtungsperiode mehr Güter produziert als verkauft worden, so hat eine Lagerbestandserhöhung stattgefunden. Diese Lagerbestandserhöhung, bewertet zu Herstellkosten, stellt eine Leistung der Periode dar, die keinen Niederschlag in den Umsatzerlösen findet und deshalb zu den Umsatzerlösen addiert werden muss, wenn man die tatsächliche Leistung der Periode ermitteln will.

Auch die während der Periode erstellten Eigenleistungen (selbsterstellte Anlagen, selbsterstellte Werkzeuge) haben keinen Niederschlag in den Umsatzerlösen gefunden, stellen aber trotzdem eine Leistung dar und müssen deshalb ebenfalls zu den Umsatzerlösen addiert werden.

Im Falle einer Lagerbestandsminderung wurde in der Periode mehr verkauft als hergestellt. Die Umatzerlöse der Periode sind also um die Bestandsminderung zu reduzieren.

  Umsatzerlöse der Periode
+ Bestandsmehrung der Periode
- Bestandsminderung der Periode
+ erstellte Eigenleistung der Periode
______________________________
= betriebliche Leistung

Unternehmensergebnis und Betriebsergebnis

Gewinne, die ein Unternehmen aufgrund von Sonderfaktoren wie z.B. der Veräußerung von Betriebsteilen, Veräußerung von Beteiligungen, spekulativen Engagements an den Kapitalmärkten u. ä. erzielt, müssen selbstverständlich steuerliche Berücksichtigung finden. Sie können möglicherweise auch zu Sonderausschüttungen an Aktionäre oder Gesellschafter führen. Sie beeinflussen das Unternehmensergebnis.

Für die Beurteilung der Zukunft eines Unternehmens ist das Betriebsergebnis als Differenz zwischen Leistung und Kosten einer Periode erheblich aussagefähiger als das Gesamtergebnis (Unternehmensergebnis). Fällt das Gesamtergebnis aufgrund von neutralen Erträgen, wie z.B. dem gewinnbringenden Verkauf von Unternehmensteilen günstig aus, kann sich das Betriebsergebnis der gleichen Periode durchaus negativ präsentieren. Da die gleichen neutralen Erträge vermutlich in der Folgeperiode nicht wieder erzielt werden können (man kann einen Unternehmensteil nicht zweimal verkaufen), ist das Ergebnis im operativen Geschäft, also das Betriebsergebnis, sehr viel aufschlussreicher für die Beurteilung der Zukunftschancen des Unternehmens am Markt.

Aufgaben zum Kapitel "Aufwand und Kosten, Ertrag und Leistung"

3.6. Die kalkulatorischen Kostenarten

3.6.1. Kalkulatorische Abschreibungen

Die kalkulatorischen Abschreibungen haben die Aufgabe, die tatsächliche Wertminderung von Anlagegütern zu erfassen und als Kosten zu verrechnen. Die kalkulatorischen Abschreibungen sind ihrer Höhe nach also möglichst realistisch anzusetzen. Die bilanziellen Abschreibungen dagegen werden aufgrund von steuerlichen AfA-Tabellen vorgenommen. Möglicherweise sollen den Unternehmen durch diese AfA-Tabellen steuerliche Vorteile dadurch gewährt werden, dass in den ersten Jahren der Nutzung sehr hohe Abschreibungsbeträge zugelassen sind oder die Nutzungsdauer der Anlagen viel zu kurz veranschlagt wird. Ein Beispiel hierfür war das Berlinhilfegesetz, nach dem Unternehmen Anlagen in einem Zeitraum von drei Jahren abschreiben durften, die in Wirklichkeit Nutzungsdauern von mehreren Jahrzehnten hatten.

Da beim Ansatz von kalkulatorischen Abschreibungen keine gesetzlichen Vorschriften zu berücksichtigen sind, ist die Höhe der kalk. AfA ausschließlich nach betriebswirtschaftlich sinnvollen Kriterien zu bemessen. Dies bedeutet, dass z.B. nicht von den Anschaffungskosten, sondern von den Wiederbeschaffungskosten auszugehen ist. Ebenso ist nicht von der steuerlich zulässigen, sondern von der tatsächlichen Nutzungsdauer auszugehen.

Warum die Weiderbeschaffungskosten für die kalkulatorische Abschreibung aus betriebswirtschaftlicher Sicht die richtige Bemessungsgrundlage darstellen:

Die kalkulatorischen Abschreibungen fließen als Kosten in die Kalkulation der Produkte ein. Je höher also die kalkulatorischen Abschreibungen sind, desto höher sind die kalkulierten Selbstkosten der hergestellten Erzeugnisse. Unterstellt man nun, dass die Selbstkosten über den Produktpreis an den Markt weitergegeben werden können, so erhöht sich der Mittelrückfluss, der beim Verkauf der Erzeugnisse entsteht, um die kalkulatorischen Abschreibungen.

Wenn nun ein Produkt auf einer Maschine mit 10-jähriger Nutzungsdauer, Anschaffungskosten von 100.000€ und Wiederbeschaffungskosten von 150.000€ hergestellt wird, so muss am Ende der Nutzungsdauer sichergestellt sein, dass die gleiche Maschine wieder beschafft werden kann. Dies ist nur dann der Fall, wenn dem Unternehmen über die kalkulatorischen Abschreibungen in den 10 Nutzungsjahren der Anlage der Wiederbeschaffungswert, also 150.000€, zugeflossen sind. Man spricht in diesem Zusammenhang vom Prinzip der Substanzerhaltung, weil die Substanz des Unternehmens nur dann erhalten bleibt, wenn aufgrund der kalkulatorischen Abschreibungen Ersatzbeschaffung möglich ist. Würde die Maschine über 10 Jahre nur mit 10.000€ pro Jahr kalkulatorisch abgeschrieben, so stünden am Ende der Nutzungsdauer aus Abschreibungen lediglich 100.000€ zur Ersatzbeschaffung zur Verfügung, dafür könnte lediglich „2/3 Maschine“ angeschafft werden. Der Betrieb würde schrumpfen.

Die kalkulatorischen Abschreibungen dürfen nur das Betriebsergebnis (Leistungen - Kosten = Betriebsergebnis), nicht jedoch das Unternehmensergebnis (Ertrag - Aufwand = Unternehmensergebnis) beeinflussen.

Die buchtechnische Abgrenzung der kalkulatorischen und bilanziellen Abschreibung auf der Grundlage des GKR (SKR03) könnte folgendermaßen durchgeführt werden (im GKR ist die Kontenklasse 2 für neutrale Aufwendungen und Erträge und die Kontenklasse 4 für Kosten vorgesehen. Die Klasse 9 enthält die Abschlusskonten, wobei das Neutrale Ergebniskonto und das Betriebsergebniskonto Unterkonten zur G+V sind):

Beispiel:

Die tatsächliche Nutzungsdauer entspricht der steuerlich zulässigen.

  1. Bilanzielle AfA (2) / Maschinen (0): 1.000€
  2. Kalkulatorische AfA (4) / verr. kalk. AfA (2): 1.500€

Der Abschluss der Kontenklasse 2 erfolgt auf das neutrale Ergebniskonto (Abgrenzungssammelkonto):

  1. Neutrales Ergebnis (9) / bilanzielle AfA (2): 1.000€
  2. Verr. kalk. AfA (2) / neutrales Ergebnis (9): 1.500€

Aus dem neutralen Ergebniskonto ergibt sich als Saldo ein neutraler Aufwand von 500, der in die G+V abgeschlossen wird:

  1. Neutrales Ergebnis (9) / G + V (9): 500€

Die Konten der Klasse 4 werden auf das BEK abgeschlossen:

  1. BEK (9) / kalk. AfA (4): 1.500€

Das BEK wird auf die G + V abgeschlossen:

  1. G + V (9) / BEK (9): 1.500€

In der G + V ergibt sich also ein Gesamtaufwand von 1.000, während das BEK Kosten (Zweckaufwand) von 1.500 ausweist.

Darstellung in Kontenform:

(Die Gegenbuchung zum Buchungssatz (1) erfolgt auf dem Maschinenkonto.)

Zusammenfassung:
Bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen können der Höhe nach aus zwei Gründen voneinander abweichen:

  1. Die tatsächliche Nutzungsdauer eines abnutzbaren Anlageguts weicht von der steuerlich zulässigen ab.
  2. Für die bilanzielle Abschreibung muss von den Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage ausgegangen werden, für die kalkulatorischen Abschreibungen sind die Wiederbeschaffungskosten zugrunde zu legen.
3.6.2. Kalkulatorische Zinsen

Zinsen sind das Entgelt für überlassenes Kapital. Wenn sich ein Unternehmer von einer Bank Geld zur Finanzierung von Maschinen, Grundstücken oder Gebäuden leiht, muss er der Bank Zinsen zahlen. Diese gezahlten Fremdkapitalzinsen stellen in der Finanzbuchhaltung Aufwand dar, sie schmälern den steuerlichen Gewinn.

Verkauft ein Unternehmer jedoch beispielsweise Wertpapiere aus seinem Privatvermögen und bringt den Verkaufserlös in seine Firma als Eigenkapital ein, so kann er mit Recht auch eine Verzinsung dieses Eigenkapitals erwarten, die ihrer Höhe nach in etwa dem Zinssatz entspricht, der am Kapitalmarkt zu erzielen wäre. Die Verzinsung von Eigenkapital erfolgt jedoch nicht in der Finanzbuchhaltung, sondern durch Ansatz von kalkulatorischen Zinsen in der Betriebsbuchhaltung.

Es gibt ein zweites Argument für den Ansatz kalkulatorischer Zinsen:

Man stelle sich vor, zwei ansonsten völlig gleiche Unternehmen A und B unterscheiden sich lediglich durch ihre Finanzierungsstruktur: Das Unternehmen A finanziert sich ausschließlich mit Eigenkapital, das Unternehmen B ausschließlich mit Fremdkapital. B zahlt Fremdkapitalzinsen, die sowohl Aufwand als auch Kosten darstellen. Die tatsächlich gezahlten FK-Zinsen erhöhen somit die Selbstkosten der hergestellten Produkte. Wenn das Unternehmen A nun keine kalkulatorischen Zinsen für das investierte EK in Ansatz bringen würde, fielen die Selbstkosten der Produkte bei A niedriger aus als bei B. Die kalkulierten Selbstkosten der Produkte dürfen jedoch nicht von der Finanzierungsstruktur eines Unternehmens abhängen.

Die betriebswirtschaftlichen Überlegungen, die bei der Ermittlung der Höhe der kalkulatorischen Zinsen ausschlaggebend sind, werden nun am Beispiel eines einzelnen Wirtschaftsgutes erläutert:

Restwert- und Durchschnittswertmethode

Man stelle sich vor, in einem Unternehmen soll eine neue Maschine mit Anschaffungskosten von 100.000 € und einer Nutzungsdauer von 5 Jahren gekauft werden. Der Eigentümer des Unternehmens steht nun vor der Alternative, diese Maschine mit Fremdkapital zu finanzieren, für welches er selbstverständlich Zinsen zahlen müsste, oder Wertpapiere aus seinem Privatvermögen zu veräußern, die sich mit 10 % verzinst haben. Den Erlös in Höhe von 100.000 € aus dem Verkauf dieser Wertpapiere bringt er in sein Unternehmen ein und erwirbt dafür am 2. Januar besagte Maschine. Die Maschine wird kalkulatorisch mit jährlich 20.000 € abgeschrieben.

Die Maschine wird zum Zeitpunkt des Kaufs durch Banküberweisung bezahlt, es sind also zum Jahresanfang die vollen 100.000 € Kapital in der Maschine gebunden. Nun wird mit dieser Maschine die Herstellung und der Verkauf des Produktes x aufgenommen. Die kalkulatorischen Abschreibungen sind korrekterweise bei der Kalkulation des Produktpreises von x berücksichtigt, d. h. sie erhöhen den Produktpreis. Wird x nun kontinuierlich im Lauf des Jahres verkauft, so sind am Ende des Wirtschaftsjahres dem Unternehmen liquide Mittel in Höhe der kalkulatorischen Abschreibungen von 20.000 € zugeflossen. Es hat also ein Mittelrückfluss von 20.000 € stattgefunden, die Kapitalbindung in der Maschine beträgt am Ende des Jahres nur noch 80.000 €. Im Durchschnitt des ersten Nutzungsjahres beträgt die Kapitalbindung in der Maschine also (100.000 + 80.000) / 2 = 90.000 €. Bei einem kalkulatorischen Zinssatz von 10 % beträgt die Höhe der kalkulatorischen Zinsen im ersten Jahr der Nutzung also 90.000 * 0,1 = 9.000 €.

Die gleiche Überlegung gilt nun auch für die folgenden Nutzungsjahre. Im zweiten Jahr der Nutzung beträgt die Kapitalbindung in der Maschine am Anfang des Jahres 80.000 €, am Ende des Jahres 60.000€, im Durchschnitt des Jahres also 70.000 €. Bei einem kalkulatorischen Zinssatz von 10 % sind im zweiten Jahr der Nutzung also kalkulatorische Zinsen in Höhe von 7.000 € in Ansatz zu bringen usw. Diese Vorgehensweise bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen bezeichnet man als Restwertmethode.

Die Durchschnittswertmethode basiert auf der gleichen Überlegung, ihr Betrachtungszeitraum ist jedoch nicht jedes einzelne Jahr, sondern die gesamte Nutzungsdauer: Am Anfang der Nutzungsdauer sind 100.000 €, am Ende der Nutzungsdauer 0 € in der Maschine gebunden, im Durchschnitt der gesamten Nutzungsdauer also (100.000 + 0) / 2 = 50.000 €. Es kommen also jährlich 5.000 € kalkulatorische Zinsen zum Ansatz.

Die Ermittlung der jährlichen kalkulatorischen Zinsen erfolgt bei der Durchschnittsmethode nach folgender Formel:

Für das obige Beispiel:

Die Ergebnisse beider Methoden sind in der folgenden Tabelle gegenübergestellt:

Da bei der Restwertmethode die kalkulatorischen Zinsen im Zeitablauf abnehmen, werden die einzelnen Perioden nicht gleichmäßig belastet, so dass unter der Annahme gleicher Produktionsbedingungen die Selbstkosten pro Stück von Jahr zu Jahr fallen. Bei der Anwendung der Durchschnittswertmethode sind dagegen die kalkulatorischen Zinsen im Zeitablauf konstant. Die Durchschnittswertmethode ist der Restwertmethode vorzuziehen, weil sie zwei Vorteile bietet:

Die Summe der kalkulatorischen Zinsen über die Gesamtlebensdauer der abnutzbaren Anlagegüter ist bei beiden Verfahren gleich.

Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen bei Anlagen mit Restwert

Hat ein abnutzbares Anlagegut einen Restwert (Schrottwert), weil ein Verkauf der Anlage am Ende der Nutzungsdauer möglich ist oder ein Schrottwert vorliegt, so sind die jährlichen kalkulatorischen Zinsen nach der folgenden Formel zu ermitteln:

Erläuterung:
Zwei Anlagegüter A und B sind zu jeweils 100.000 € angeschafft worden, beide haben eine Lebensdauer von 5 Jahren und die kalkulatorischen Abschreibungen werden linear auf die AK (AK = Wiederbeschaffungskosten) vorgenommen. Der einzige Unterschied zwischen den beiden Anlagen besteht darin, dass A keinen Restwert und B einen Restwert von 20.000 € hat.

Die beiden Tabellen machen deutlich, dass der Mittelrückfluss bei Anlage A insgesamt 100.000 € und bei Anlage B nur 80.000 € beträgt. Am Ende der Lebensdauer von Anlage A ist kein Kapital mehr gebunden, während am Ende der Lebensdauer von Anlage B immer noch 20.000 € gebunden sind. Daher ist die Kapitalbindung in Anlage B über die gesamte Lebensdauer betrachtet um 20.000 € höher als die Kapitalbindung in Anlage A. Deshalb muss der Betrag an kalkulatorischen Zinsen bei Anlage B (jährlich 6.000 €) auch höher sein als bei Anlage A (jährlich 5.000 €).
Es sei ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich bei Anlagegut B um die kalk. AfA handelt. Steuerlich darf bei der Bemessung der bilanziellen AfA der Restwert von Anlagegut B keine Berücksichtigung finden, d.h., dass der steuerliche AfA-Betrag auch bei Anlagegut B jährlich 20.000 € beträgt.

Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals

Da es nun sehr aufwendig wäre, in größeren Betrieben die kalkulatorischen Zinsen für jedes Wirtschaftsgut einzeln zu bestimmen, geht man in der Praxis zur Ermittlung der jährlich anzusetzenden kalkulatorischen Zinsen einen anderen Weg:

Im ersten Schritt wird aus den Zahlen der Buchhaltung das so genannte betriebsnotwendige Vermögen ermittelt. Dieses besteht aus der Summe des Gesamtvermögens der Unternehmung abzüglich der nicht betriebsnotwendigen Teile. Nicht betriebsnotwendig können z.B. sein:

Sind aus dem Gesamtvermögen die nicht betriebsnotwendigen Teile eliminiert, so trennt man im nächsten Schritt das Anlagevermögen in den nicht abnutzbaren und den abnutzbaren Teil. Da nicht abnutzbares AV nicht abgeschrieben wird, gibt es hierfür auch keinen Mittelrückfluss in Höhe der kalk. Abschreibungen. Damit sind die vollen Anschaffungskosten bzw. Wiederbeschaffungskosten in diesen Anlagen gebunden und fließen somit auch vollständig in die Berechnung mit ein. Für den abnutzbaren Teil des AV dürfen dagegen nur die halben Anschaffungs- bzw. Wiederbeschaffungskosten angesetzt werden (siehe Durchschnittswertmethode). Das so ermittelte Vermögen wird als betriebsnotwendiges Anlagevermögen bezeichnet.

Für das betriebsnotwendige Umlaufvermögen werden, wenn vorhanden, Jahresdurchschnittswerte und nicht die Werte zum Bilanzstichtag in Ansatz gebracht. Der Grund hierfür besteht darin, dass die Stichtagswerte oft von Sondereinflüssen abhängen. Beispielsweise werden die Lagerbestände zum Bilanzstichtag oft auf ein Minimum reduziert, um die notwendige körperliche Inventur möglichst wenig aufwendig zu gestalten.

Die Summe aus betriebsnotwendigem AV und betriebsnotwendigen UV wird als betriebsnotwendiges Vermögen bezeichnet.

Von dem so ermittelten betriebsnotwendigen Vermögen wird nun das Abzugskapital subtrahiert. Das Ergebnis der Subtraktion wird als betriebsnotwendiges Kapital bezeichnet.

Unter Abzugskapital versteht man diejenigen Fremdkapitalteile, die dem Unternehmen zinslos zur Verfügung stehen.

Dies sind z.B. zinslos erhaltene Lieferantenkredite, zinslose Gesellschafterdarlehen und Anzahlungen von Kunden.

Auch die Rückstellungen (z.B. Gewerbesteuerrückstellungen) stellen Fremdkapital dar, welches dem Unternehmen zinslos zur Verfügung steht. Weiterhin sind sonstige Verbindlichkeiten zu nennen (antizipative Rechnungsabgrenzungsposten), die Aufwendungen des laufenden Geschäftsjahres enthalten, die erst im folgenden Jahr zu Ausgaben führen.

Beim Lieferantenkredit ist zu berücksichtigen, dass dieser in Wahrheit nicht zinslos zur Verfügung steht, da bei Zahlung innerhalb einer bestimmten Frist vom Bruttorechnungsbetrag meist Skonto in Abzug gebracht werden kann. Im Bruttorechnungsbetrag steckt Skonto als eine Art versteckter Zins. Bei der Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals lässt man deshalb meist nicht die vollen Lieferantenverbindlichkeiten in das Abzugskapital einfließen, sondern zieht vom Bruttobetrag den Skonto ab.

Beispiel:

Bruttorechnungsbetrag: 100.000€
Skonto: 2%
Rechnungsbetrag abzüglich Skonto: 98.000€

Diese Lieferantenverbindlichkeit fließt nun lediglich mit einem Betrag von 98.000€ in das Abzugskapital ein.

Schematische Darstellung zur Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals:

  nicht abnutzbares Anlagevermögen (volle AK bzw. WBK)
+ abnutzbares Anlagevermögen (halbe AK bzw. WBK)
------------------------------------
= betriebsnotwendiges Anlagevermögen
+ betriebsnotwendiges Umlaufvermögen (Durchschnittswerte)
------------------------------------
= betriebsnotwendiges Vermögen
- Abzugskapital (Rückstellungen, Anzahlungen von Kunden, zinslose Gesellschafterdarlehen usw.)
------------------------------------
= betriebsnotwendiges Kapital

Bei der Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals braucht keine Rücksicht darauf genommen zu werden, welche Teile eigen- und welche fremdfinanziert sind. Man setzt für das gesamte betriebsnotwendige Kapital kalkulatorische Zinsen an. Die tatsächlich gezahlten Fremdkapitalzinsen werden auf einem neutralen Erfolgskonto gebucht (beim GKR in Kontenklasse 2) und mindern so das Unternehmensergebnis, während die kalkulatorischen Zinsen auf einem Kostenkonto (beim GKR in Kontenklasse 4) erfasst werden und damit das Betriebsergebnis beeinflussen.

Buchtechnisch:
betriebsnotwendiges Kapital: 2.000.000€
Kalkulatorischer Zinssatz: 10%
Tatsächlich gezahlter Fremdkapitalzins: 50.000€

Das Betriebsergebniskonto weist Kosten in Höhe von 200.000 € aus, während in der GuV steuerlich per Saldo lediglich die tatsächlich gezahlten 50.000 € Fremdkapitalzinsen erfolgswirksam werden.

Darstellung in Kontenform:

Beispiel zu Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals:

Werte aus der Buchhaltung (nicht betriebsnotwendige Teile sind schon eliminiert):

Tatsächliche gezahlte Zinsen: 300.000 * 0,1 = 30.000
Kalk. Zinsen: 1.850.000 * 0,08 = 148.000

Bemessungsgrundlage für die kalkulatorischen Zinsen

Als Bemessungsgrundlage für die kalkulatorischen Zinsen stehen drei Möglichkeiten zur Verfügung:

Umstritten ist die Frage, ob die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen auf der Basis der Anschaffungskosten oder der aktuellen Wiederbeschaffungswerte erfolgen soll. Für den Anschaffungswert spricht, dass er dem tatsächlich investierten Kapital entspricht.

Dem entgegen steht die Überlegung, dass vor allem in Gegenständen des AV erhebliche stille Reserven stecken können, die bei einer Veräußerung der entsprechenden Vermögensgegenstände aufgelöst würden und als liquide Mittel zur Verfügung stünden. Diese könnten dann zum aktuellen Zinssatz am Kapitalmarkt investiert werden. Aus diesem Grund wird als Bemessungsgrundlage für die kalkulatorischen Zinsen oft auch der Wiederbeschaffungswert gewählt.

Wird von kalkulatorischen Restwerten ausgegangen, so entspricht dies dem Ansatz der Wiederbeschaffungswerte, wenn die kalkulatorischen Abschreibungen ebenfalls vom Wiederbeschaffungswert vorgenommen werden.

3.6.3. Kalkulatorischer Unternehmerlohn

Bei Einzelfirmen und Personengesellschaften wird für die Mitarbeit der Unternehmer im Betrieb kein Gehalt gezahlt, sondern der Jahresgewinn wird unter Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen als Einkommen angesehen. Es gibt also keine Aufwandsbuchung für den Unternehmerlohn. Ebenso wie die Eigenkapitalzinsen in den kalkulatorischen Zinsen als Kosten verrechnet werden, muss auch das Entgelt für die Arbeitsleistung der Unternehmensführung als Kostenfaktor in die Selbstkosten eingerechnet werden.

„Die Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns sollte so bemessen werden, dass sie den Bezügen eines leitenden Angestellten entspricht, der eine vergleichbare Tätigkeit in einer etwa gleich großen Firma ausübt.“[3]

Oft verwendet man zur Bestimmung der Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns in der Praxis eine Formel, die zuerst in der Seifenindustrie verwendet und deshalb auch als Seifenformel bezeichnet wird:

Berechnet man den kalkulatorische Unternehmerlohn nach dieser Formel, so führt dies bei geringen Jahresumsätzen zu einem zu geringen, bei sehr hohen Umsätzen zu einem zu hohen Unternehmerlohn. Nur im Bereich von 50 bis 70 Millionen Jahresumsatz führt die Anwendung der Formel zu realistischen Ergebnissen.[4]

Bei Kapitalgesellschaften tritt das Problem des kalkulatorischen Unternehmerlohnes nicht auf, da hier die leitenden Personen Organe der Kapitalgesellschaft (Vorstand, Geschäftsführer) und damit Gehaltsempfänger sind.

Der Unternehmerlohn stellt seinem Wesen nach Zusatzkosten dar, Ausgaben und Aufwand entstehen nicht. Auf die G + V hat die Verbuchung des kalkulatorischen Unternehmerlohnes per Saldo keine Auswirkungen.

Buchung eines kalkulatorischen Unternehmerlohnes von 5.000€:

  1. Kalk. Unternehmerlohn (4) / verr. kalk. Kosten (2): 5.000€

Abschlussbuchungen:

  1. Verr. kalk. Kosten (2) / neutrales Ergebnis (9): 5.000€
  2. BEK (9) / kalk. Unternehmerlohn (4): 5.000€
  3. Neutrales Ergebnis (9) / G + V (9): 5.000€
  4. G + V (9) / BEK (9): 5.000€

Darstellung in Kontenform:

3.6.4. Kalkulatorische Wagniszuschläge

Jede betriebliche Tätigkeit ist mit Wagnissen verbunden und kann damit zu Schadensfällen und Verlusten führen, die sich in ihrer Höhe und im Zeitpunkt des Eintretens nicht vorhersehen lassen. Man unterscheidet zwischen dem allgemeinen Unternehmerrisiko und den speziellen Einzelwagnissen.

Während die Einzelrisiken sich nur auf spezielle Bereiche des Betriebes, einzelne Kostenstellen, betriebliche Funktionen und Leistungen beziehen, betrifft das allgemeine Unternehmerrisiko die Entwicklung des Gesamtbetriebes und ist folglich wesentlich schwerer zu erfassen. Das allgemeine Unternehmerrisiko wird deshalb nicht als Kostenfaktor angesetzt, sondern ist aus dem Gewinn zu decken. Dem allgemeinen Risiko des Verlustes stehen entsprechende Chancen des Gewinns gegenüber. Zum allgemeinen Unternehmerrisiko gehören z.B. Wagnisse, die aus der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung entstehen, z.B. Konjunkturrückgänge, plötzliche Nachfrageverschiebungen, Geldentwertung, technischer Fortschritt u.a.

Zu den speziellen Wagnissen gehören z.B. Feuergefahr, Diebstähle, Unfälle, Forderungsverluste u.ä. Daneben entstehen aus der Eigenart des Wirtschaftszweiges besondere Risiken, z.B. Schiffsverluste, Bergschäden, Abgas- und Abwasserschäden, Garantieverpflichtungen, Kosten für misslungene Forschungs- und Konstruktionsarbeiten usw.

Die speziellen Wagnisse wirken sich nicht unmittelbar wie das allgemeine Unternehmerrisiko auf die Gesamtentwicklung des Betriebes aus, sondern lassen sich aufgrund von Erfahrungswerten oder versicherungstechnischen Überlegungen in ihrer Größenordnung ungefähr bestimmen. Soweit sie durch den Abschluss von Versicherungen gedeckt sind, stellen sie Ausgaben, Aufwand und Kosten dar. Soweit sie nicht gedeckt sind, werden kalkulatorische Wagniszuschläge gewissermaßen als "Selbstversicherung" in die Gemeinkosten eingerechnet.

Da die Schadensfälle zufällig und unregelmäßig auftreten, würde ihre Verrechnung in die Gemeinkosten der Periode, in der sie angefallen sind, zu Zufallsschwankungen in der Kostenrechnung führen. Deshalb werden die durch Schadensfälle bedingten Aufwendungen nur in der Erfolgsrechnung der Periode, in der sie angefallen sind, als neutraler Aufwand wirksam, während in der Kostenrechnung dieser Werteverbrauch durch gleichmäßige kalkulatorische Wagniszuschläge berücksichtigt wird.

Beispiel:

In der Vergangenheit ergaben sich pro Periode Wertminderungen bei den Rohstoffen (Diebstahl) von durchschnittlich 500. In der Betrachtungsperiode beliefen sich die tatsächlichen Wertminderungen jedoch nur auf 200.

  1. Wertminderungen (2) / Rohstoffe (3): 200€
  2. kalk. Wagnisse (4) / verr. kalk. Kosten (2): 500€

Abschlussbuchungen:

  1. NEK (9) / Wertminderungen (2): 200€
  2. verr. kalk. Kosten (2) / NEK (9): 500€
  3. NEK (9) / G + V(9): 300€
  4. BEK (9) / kalk. Wagnisse (4): 500€
  5. G + V(9) / BEK (9): 500€

Steuerlich wirksam in der G + V werden 200 €, während auf dem BEK 500 € als Kosten verrechnet werden.

3.6.5. Kalkulatorische Miete

„Ähnlich wie der Unternehmerlohn für die Tätigkeit des Unternehmers im eigenen Betrieb in der Kostenrechnung berücksichtigt werden muss, ist auch ein Kostenbetrag zu verrechnen, wenn ein Einzelunternehmer oder ein Personengesellschafter private Räume für betriebliche Zwecke zur Verfügung stellt.“[5] Der Unternehmer erhält von seiner Firma hierfür keine Miete. Die anzusetzende kalkulatorische Miete entspricht einem Mietaufwand, der für die Nutzung vergleichbarer, zur Miete überlassener Räume entstehen würde.

„Die kalkulatorische Berücksichtigung der Miete ist nicht vertretbar, wenn für die genutzten Räume bereits anteilig kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen, Erhaltungsaufwand, Gebäudeversicherung, Gebäudesteuern im Unternehmen verrechnet werden.“[6] Dies bedeutet, dass für im Eigentum der Firma befindliche betrieblich genutzte Gebäude keine kalkulatorische Miete angesetzt werden darf, weil auf diese Gebäude bereits kalkulatorische Abschreibungen und kalkulatorische Zinsen in Ansatz gebracht werden.

Aufgaben zum Kapitel "Die kalkulatorischen Kostenarten"

Fußnoten

[1] Kilger, Wolfgang, Einführung in die Kostenrechnung, dritte Auflage, Gabler Verlag, Wiesbaden 1987, S 69 f

[2] Dr. Josef Löffelholz, Repetitorium der Betriebswirtschaftslehre,Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden 1971, S.733

[3] Kilger, a.a.O, S. 151

[4] vgl.: Kilger a.a.O., S. 151f

[5] Wöhe, Günter, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Verlag Franz Valen München, 13., überarbeitete Auflage, S 960

[6] Olfert, Klaus, Kostenrechnung, Friedrich Kiehl Verlag GmbH, Ludwigshafen 1974, 8., überarbeitete und erweiterte Auflage, S 139